Worum geht es grundsätzlich?

Ist eine berichtigte Rechnung im Vorsteuer-Vergütungsverfahren oder im Regelbesteuerungsverfahren geltend zu machen und kann eine Rechnung ohne USt-Ausweis rückwirkend zu einer mit USt-Ausweis berichtigt werden?

Unternehmer, die in einem Drittland ansässig sind, haben nach Art. 170 Abs. 2 MwStSystRL die Möglichkeit, sich die USt, mit der sie in einem EU-Staat (z.B. Deutschland) unternehmerisch belastet sind, als Vorsteuer erstatten zu lassen. Die Einzelheiten regelt die RL 86/560/EWG. In Deutschland ist dieses sog. Vorsteuer-Vergütungsverfahren insgesamt (auch für EU-ausländische Unternehmer) in § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 bis 61a UStDV geregelt.

Das Vorsteuer-Vergütungsverfahren setzt voraus, dass der im Ausland ansässige Unternehmer in einem Vergütungszeitraum im Inland entweder keine Umsätze oder nur die die in § 59 UStDV genannten Umsätze ausgeführt hat. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchgeführt werden, d.h., der Vorsteuerabzug kann nicht im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden. Für einen Voranmeldungszeitraum schließen sich das allgemeine Besteuerungsverfahren und das Vorsteuer-Vergütungsverfahren gegenseitig aus.

Der Vorsteuerabzug bzw. das Vorsteuer-Vergütungsverfahren in Deutschland setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. War eine zunächst ausgestellte Rechnung fehlerhaft, kann sie grds. mit Rückwirkung (auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausstellung) berichtigt werden. Eine berichtigte Rechnung wirkt nach der BFH-Rechtsprechung jedoch nur zurück, wenn die zu berichtigende Rechnung die erforderlichen Mindestangaben in zutreffender Weise enthält. Ein Dokument ist nach der EuGH-Rechtsprechung keine berichtigungsfähige „Rechnung“, wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen. Ein solcher Fall liegt nach der BFH-Rechtsprechung z.B. vor, wenn in der ursprünglichen Rechnung kein Steuerbetrag ausgewiesen wurde. In einem solchen Fall liegen erst mit dem Besitz der entsprechend berichtigten Rechnung die materiellen und formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug vor. Das bedeutet, dass ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuer-Vergütungsantrag grds. nur in dem (späteren) Voranmeldungszeitraum/Vergütungszeitraum möglich ist, in dem der Besitz der berichtigten Rechnung fällt und nicht in dem früheren Zeitraum der erstmaligen Rechnungserteilung.

Ausgangsfall

Der BFH hatte in einem Fall zu entscheiden, in dem ein Drittlandsunternehmer (D) im September des Jahres 2018 in Deutschland eine einzige umsatzsteuerbare Lieferung (von LPG-Gas) bewirkt hatte. Einen Vorsteuerabzug aus dem Vorbezug dieses Liefergegenstands von einer Gesellschaft B machte D in der USt-Jahreserklärung für 2018 nicht geltend, weil die entsprechende Rechnung von B aus dem Dezember 2018 keinen Ausweis von USt enthielt (die Vertragsparteien gingen davon aus, dass die Lieferung an D der Umsatzsteuerlagerregelung unterfiel). Das FA registrierte D ab dem 01.09.2018 für USt-Zwecke. Im Januar 2019 erteilte B dem D eine berichtigte Rechnung, dieses Mal mit USt-Ausweis. In der USt-Voranmeldung für Januar 2019 machte D den Vorsteuerabzug aus der Rechnung geltend und beantragte eine Verrechnung mit der USt aus 2018. Das FA lehnte die Bearbeitung der Voranmeldung ab. Das FA ging offenbar von der Erklärung des D aus, in 2019 in Deutschland keine Umsätze zu tätigen und vertrat die Auffassung, dass D daher gehalten sei, die Vorsteuer im Vergütungsverfahren geltend zu machen. Das FG bestätigte dies in einem ersten Urteil. Das Regelbesteuerungsverfahren sei nicht durchzuführen, so dass die Vorsteuer nicht in diesem Verfahren zu vergüten sei. Im Streitfall würden im Besteuerungszeitraum 2019 die Voraussetzungen für das Vergütungsverfahren vorliegen, das vorrangig sei. Aufgrund einer Sprungklage entschied das FG sodann, D könne im Jahr 2018 das Recht auf Vorsteuerabzug mit der berichtigten Rechnung von B aus Januar 2019 ausüben. Bei der im Jahr 2018 ausgestellten Rechnung handele es sich zwar nicht um eine ordnungsgemäße Rechnung; jedoch sei die zunächst fehlerhafte Rechnung durch die Rechnung vom Januar 2019 mit Rückwirkung berichtigt worden. Aufgrund der besonderen Konstellation des Streitfalls sei es nicht sachgerecht, im Streitfall die Rückwirkung zu verneinen, da dies zu einem endgültigen Versagen des Vorsteuerabzugs führte.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat mit Urteil v. 26.5.2025, XI R 17/22, veröffentlicht 30.10.2025, entschieden: Ist das Recht auf Vorsteuerabzug zu einer Zeit entstanden, in der das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden war, weil der zum Abzug berechtigte Unternehmer Ausgangsumsätze im Inland ausgeführt hat, kann er das Recht auch dann im allgemeinen Besteuerungsverfahren ausüben, wenn er den Besitz an der Rechnung mit Steuerausweis zu einer Zeit erhält, in der er im Inland keine Umsätze mehr ausführt.

Der erstmalige Ausweis von Umsatzsteuer in einer (berichtigten) Eingangsrechnung führt nicht rückwirkend zum Vorsteuerabzug (Abgrenzung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung).

Hinweise für die Praxis

Der BFH hat zwar bekräftigt, dass die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer nach § 59 UStDV nur dann im Vergütungsverfahren durchzuführen ist, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG ausgeführt hat (§ 59 Nr. 1 UStDV). Dies trifft jedoch nicht (wie vorliegend) auf einen Fall zu, in dem zum Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts Inlandsumsätze ausgeführt werden. Im Ausgangsfall war daher die Geltendmachung des im Jahr 2018 entstandenen Rechts auf Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren möglich (2018 war ein Inlandsumsatz bewirkt worden), dessen Anwendung nicht durch § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV ausgeschlossen ist.

Die BFH-Entscheidung macht ebenso deutlich: Es ist zwischen der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug und dessen Ausübung zu unterscheiden. Im Ausgangsfall entstand das Recht auf Vorsteuerabzug (nach Art. 167 MwStSystRL, erst ab 01.01.2028 vollständig in das nationale Recht umgesetzt, Art. 27 Nr. 2 JStG 2024, BGBl I 2024 Nr. 387 v. 05.12.2024) in dem Zeitpunkt, in dem auf Seiten von B die USt für seine Lieferung an D entstand, also im Jahr 2018 (auf eine unzutreffende Rechnung des B ohne USt-Ausweis kommt es insofern nicht an). Das Vorsteuerabzugsrecht kann, auch wenn es bereits früher entstanden ist, nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG erst in dem Zeitpunkt ausgeübt werden, in dem der Abzugsberechtigte eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. In gleicher Weise besagt Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt. Im Ausgangsfall war dies erst für den Voranmeldungszeitraum Januar 2019 möglich, denn erst im Januar 2019 verfügte D über eine ordnungsgemäße Rechnung.

Der BFH hat schließlich noch einmal klargestellt, dass eine ursprüngliche Rechnung fälschlicherweise ohne Ausweis von USt keine Rechnung ist, die mit Rückwirkung berichtigt werden kann.

Bei Fragen melden Sie sich gern. Wir unterstützen und beraten Sie gern zu allen Fragen des Umsatzsteuer-, Zoll- und Verbrauchsteuerrechts.

Obwohl alle Beiträge nach bestem Wissen verfasst wurden, kann eine Haftung für den Inhalt nicht übernommen werden. I Stand 01.12.2025.