Insbesondere Träger von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, sofern sie keine nach dem Grundgesetz staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule darstellen, benötigen für die Umsatzsteuerbefreiung ihrer Leistungen in Deutschland eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Daraus muss sich nach der zum 1.1.2025 reformierten und an das Unionsrecht angepassten Vorschrift des § 4 Nr. 21 UStG ergeben, dass der Unternehmer Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringt.

Für Umsätze vor dem 1.1.2025 musste die Landesbehörde bescheinigen, dass der Unternehmer auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.

Das Finanzgericht des Saarlandes hat mit Blick auf die jüngere EuGH- und BFH-Rechtsprechung zum unionsrechtlichen Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts für die Streitjahre 2016 und 2017 entschieden: der Betrieb einer Kampfsportschule ist nicht umsatzsteuerfrei, weil er bereits keinen Schul- oder Hochschulunterricht darstellt. Auf das Vorliegen einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde kommt es dann nicht mehr an.

Ausgangsfall

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren 2016 und 2017 eine Kampfsportschule. Sie verfügte über Bescheinigungen des zuständigen saarländischen Ministeriums, dass sie berufsbildende Maßnahmen durchführe, die geeignet seien, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorzubereiten. Die Bescheinigungen enthielten jedoch eine falsche Bezeichnung der Klägerin. Im Mai 2017 erging eine die vorgehenden Bescheinigungen ändernde Bescheinigung, die nunmehr zwar die Klägerin zutreffend bezeichnete, sich aber nicht ausdrücklich auf die Streitzeiträume bezog. Außerdem war der Regelungsgehalt dieser Bescheinigung unklar. Die Klägerin behandelte ihre Betriebseinnahmen umsatzsteuerfrei. Demgegenüber war das Finanzamt der Auffassung, dass die Umsätze mangels Vorliegen einer Bescheinigung für den Besteuerungszeitraum umsatzsteuerpflichtig seien.

Entscheidung des FG Saarland

Das FG hat mit Urteil v. 24.10.2024, 2 K 1180/20, entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung für Bildungsdienstleistungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG (i.d.F. bis 31.12.2024) für die mit der Kampfsportschule erzielten Umsätze nicht vorliegen. Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine unionsrechtlich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL abgeleitete Steuerfreiheit berufen. Das FG hatte die Revision nicht zugelassen. Gleichwohl existiert hierzu das BFH-Aktenzeichen V R 43/25 als anhängiges Verfahren.

Hinweise für die Praxis

Das FG hat die jüngere EuGH- und BFH-Rechtsprechung zum unionsrechtlichen Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts aufgegriffen. Der BFH hatte mit Urteil v. 28.5.2013, XI R 35/11, noch entschieden, dass die Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule nach der unionsrechtlichen Befreiungsvorschrift umsatzsteuerfrei sein können, soweit die erbrachten Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden.

Diese Rechtsprechung ist aber inzwischen überholt. Der EuGH hat in jüngerer Rechtsprechung zum einen ausgeführt, dass sich der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne der MwStSystRL nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt.

Der Begriff schließt auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

Andererseits setzt der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts jedoch allgemein ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus.

Diesen Begriff erfüllt ein spezialisierter Unterricht nicht. Insofern hat der EuG bisher folgende Unterrichtsformen nicht als umsatzsteuerfreien Schul- und Hochschulunterricht angesehen:

• Fahrschulunterricht einer Fahrschule zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1,
• in einer Schwimmschule erteilter Schwimmunterricht,
• Surf- und Segelunterricht.

Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen. Auch die Verwaltung geht, jedenfalls was die Rechtslage ab dem 1.1.2025 anbelangt, davon aus, dass Kampfsportunterricht als spezialisierter Unterricht nicht umsatzsteuerfrei sein kann.

Die Entscheidung des FG Saarland macht deutlich, dass für die Umsätze einer Kampfsportschule grundsätzlich weder eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL noch nach § 4 Nr. 21 UStG UStG in Betracht kommt und eine Steuerbefreiung in diesem Fall selbst dann ausscheidet, wenn der Unternehmer über eine entsprechende Bescheinigung der Landesbehörde verfügt.

Außerdem lässt die FG-Entscheidung erkennen, dass eine generelle Befreiung von Bildungsleistungen unionsrechtlich nicht zulässig ist. Private Einrichtungen müssen vielmehr eine vergleichbare Zielsetzung wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben.

Im Streitfall des FG-Urteils war nicht ersichtlich, dass die Klägerin eine vergleichbare Zielsetzung wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts hatte. Die Regelungen des § 4 Nr. 21 UStG zur Erteilung einer Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde sind auf den Regelungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht übertragbar. Beruft sich der Unternehmer unmittelbar auf die Steuerbefreiung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, ist die in § 4 Nr. 21 UStG genannte Bescheinigung nicht Grundlagenbescheid für eine Anerkennung der Steuerbefreiung.

Zur neuen Rechtslage seit dem 1.1.2025 siehe auch

Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen nach § 4 Nr. 21 UStG

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